VersSt, FG Köln: Kritische Würdigung des Urteils vom 05.10.2017, Az. 2 K 792/16
Zum Verhältnis der Sondertatbestände gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 VersStG zum Grundtatbestand/Auffangtatbestand gem. § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG am Beispiel der Versicherung von Seeschiffen
Bei der Versicherung von Risik.en mit Bezug auf von einem inländischen Versicherungsnehmer betriebene Seeschiffe, die bei einem im EU/EWR-Raum niedergelassenen Versicherer versichert, aber nicht in einem Mitglied-/Vertragsstaat der EU bzw. des EWR zugelassen sind, hat das FG Köln auf Versicherungsteuerpflicht in Deutschland erkannt.
Das Gericht vertritt die Auffassung, in allen von § 1 Abs. 2 VersStG umfassten Fällen einer Versicherung bei einem in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des EWR niedergelassenen Versicherer komme § 1 Abs. 2 S. 2 VersStG zum Zuge, wenn ungeachtet der unter eine der drei Sondertatbestände von § 1 Abs. 2 S. 1 VersStG fallenden Risikoarten „Versicherung von Risiken mit Bezug auf Gebäude u.a.“, „Versicherung von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art“ oder „Versicherung von Reise- oder Ferienrisiken“ die jeweiligen zusätzlichen Tatbestandsvoraussetzungen nicht vollständig erfüllt sind. Da im Streitfall der Versicherungsnehmer seinen Sitz in Deutschland hatte (§ 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG), hat das Gericht Versicherungsteuerpflicht in Deutschland festgestellt und die Klage abgewiesen. Die Revision wurde nicht zugelassen. Gegen das Urteil ist Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt worden.
Im Kern geht es in diesem Rechtsstreit um die Frage, was tatsächlich der Erklärungsgehalt von § 1 Abs. 2 VersStG unter Einbeziehung von dessen Entstehungsgeschichte vor gemeinschaftsrechtlichem Hintergrund ist.
Bei einem Versicherungsverhältnis mit einem im EU/EWR-Raum niedergelassenen Versicherer ist gemäß § 1 Abs. 2 S. 1 VersStG Steuerbarkeit in Deutschland gegeben, wenn eines der drei in § 1 Abs. 2 S. 1 Nrn. 1 bis 3 VersStG konkret benannten Risiken (sog. Sondertatbestände) versichert ist. Im Anschluss daran normiert Satz 2 Steuerbarkeit bei Versicherung „anderer Risiken oder Gegenstände“ als den in Satz 1 genannten, wenn im Zeitpunkt der Zahlung des Versicherungsentgelts die in Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 genannte Voraussetzung bestehender Ansässigkeit des Versicherungsnehmers im Inland vorliegt (sog. Grundtatbestand). Liegt keine dieser Varianten vor, besteht keine Steuerbarkeit in Deutschland.
Im Streitfall geht es um die Versicherung von „Risiken mit Bezug auf Seeschiffe“, die als solche in die Kategorie „zulassungspflichtige Fahrzeuge aller Art“ fallen. Sie waren aber nicht in Deutschland in ein amtliches oder amtlich anerkanntes Register eingetragen und nicht mit einem deutschen Unterscheidungskennzeichen versehen. Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 VersStG scheidet damit aus. Dies war im Streitfall unstreitig.
Damit stellte sich die Frage, ob sich Steuerbarkeit aus § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG ergibt. Voraussetzung dafür ist, dass durch die Versicherung „andere Risiken oder Gegenstände“ als die in Satz 1 genannten abgesichert sind und dass auf Seiten des Versicherungsnehmers die Voraussetzungen von § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 VersStG erfüllt sind.
Das Gericht stellt mit Blick auf den Streitfall zunächst fest, dass nach der vor dem Inkrafttreten der Änderungen des VersStG durch das VerkehrStÄndG v. 5.12.2012 geltenden Gesetzeslage (vgl. § 1 Abs. 2 und Abs. 3 VersStG a.F.) ein Besteuerungsrecht in Deutschland nach dem Sondertatbestand (§ 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 i.V.m. S. 1 VersStG a.F.; jetzt: § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 VersStG) zu verneinen und die Anwendung des Grundtatbestands (vgl. § 1 Abs. 2 S. 1 VersStG a.F.; jetzt: § 1 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 VersStG) nicht eröffnet gewesen wäre. Diese Rechtslage habe sich mit der Gesetzesänderung durch das VerkehrStÄndG allerdings dahingehend geändert, dass in diesen Fällen der Grundtatbestand nunmehr eröffnet sei. Die Gesetzesänderung beinhalte eine inhaltliche Änderung und nicht lediglich eine Klarstellung.
Lt. Gesetzesbegründung (vgl. BT-DrS 17/10039, S. 17) diente die Gesetzesänderung „lediglich der Klarstellung“. Mit der „geringfügigen Umformulierung“ (von § 1 Abs. 2 und Abs. 3 VersStG a.F.) werde „verdeutlicht, dass die in [§ 1 Abs. 2 VersStG n.F.] Satz 1 geregelten Sondertatbestände Vorrang vor dem in [§ 1 Abs. 2 VersStG n.F.]. Satz 2 geregelten Grundtatbestand haben“ [Klammerzusatz zur Erläuterung].
Daraus ist u.E. ein gesetzgeberischer Wille zur Änderung des Regelungsgehalts der bisherigen Normierung nicht ersichtlich. Warum gleichwohl mit der Gesetzesänderung eine inhaltliche Änderung verbunden gewesen sei, wird vom Gericht u.E. auch nicht plausibel begründet. Insbesondere das dazu angeführte Argument, der Wortlaut von § 1 Abs. 2 VersStG sei klar, und deshalb hätte der Gesetzgeber – hätte er keine Änderung der Steuerbarkeit herbeiführen wollen – dies erkennen lassen müssen, überzeugt nicht. Zum einen ist der Wortlaut gerade nicht klar in diesem ihm unterstellten Sinne, sondern kann auch nach dessen Änderung weiterhin dahingehend ausgelegt werden, dass durch seine „geringfügige“ Änderung gerade keine inhaltliche Änderung herbeigeführt werden sollte und wohl tatsächlich auch nicht herbeigeführt worden ist. Zum anderen hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung selbst ausdrücklich festgestellt, die Änderung diene „lediglich der Klarstellung“.
Im Weiteren kommt das Gericht zu dem Ergebnis, dass seine Auslegung von § 1 Abs. 2 VersStG auch im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht stehe. Diese Auffassung teilen wir nicht: Mit der Ausschließlichkeit des Besteuerungsrechts des Risikobelegenheitsmitgliedstaates gem. Art. 13 Nr. 13 i.V.m. Art. 157 RL 2009/138/EG wird kraft Gemeinschaftsrechts jegliche Doppel- oder gar Mehrfachbesteuerung der Versicherung ein- und desselben Risikos durch mehrere Mitgliedstaaten ausgeschlossen. Entgegen der Auffassung des FG verstößt eine nationale Regelung der Steuerbarkeit gegen zwingendes EU-Recht, wenn sie eine Besteuerung vorsieht, die kraft Risikobelegenheit einem anderen Mitglied-/Vertragsstaat ausschließlich zugewiesen ist (Doppelbesteuerung innerhalb der EU). Diese „Zugriffssperre“ gilt für das Prämiensteuerecht eines Mitgliedstaats auch dann, wenn der Risikobelegenheitsmitgliedstaat keine Besteuerung des in seinem Staatsgebiet belegenen versicherten Risikos vorsieht. Wenn das Gericht darauf hinweist, dass eine solche Doppelbesteuerung mangels diesbezüglich bestehender gemeinschaftsrechtlicher Regelungen außerhalb der Regularien zur Versicherungsteuer aufzulösen sei, verkennt es damit den diesbezüglich nur eingeschränkten Regelungsspielraum des nationalen Gesetzgebers.
Wenn das Gericht erklärt, weder den Erwägungsgründen noch den Regelungen in der RL 2009/138/EU (Solvabilitätsrichtlinie II) oder deren Vorgängerreglungen sei zu entnehmen, dass durch diese eine derartige „Doppelbesteuerung von Versicherungsprämien“ verhindert werden solle, liegt dem ersichtlich ein grundlegendes Missverständnis des einheitlichen gemeinschaftsrechtlichen Systems zur Regelung des Prämienbesteuerungsrechts zugrunde. Art. 13 Nr. 13 i.V.m. Art. 157 RL 2009/138/EG normiert ausdrücklich das ausschließliche Besteuerungsrecht jeweils eines einzigen Mitgliedstaats, nämlich desjenigen in dem das Risiko lt. RL-Definition belegen ist.
Unstreitig hätte der deutsche Gesetzgeber durch entsprechende Gestaltung von § 1 Abs. 2 VersStG für Fälle wie den vom FG entschiedenen lt. RL-Recht das ihm gemeinschaftsrechtlich zugeordnete ausschließliche Besteuerungsrecht wahrnehmen können. Dazu hätte es aber einer dies mittels Transformierung in nationales Steuerrecht ausdrücklich in das VersStG aufgenommenen Regelung bedurft. Ein Zwang zur vollen Ausschöpfung des gemeinschaftsweit den Mitglied-/Vertragsstaaten eingeräumten Regelungsrahmens besteht nicht, der Gesetzgeber darf diesen Regelungsrahmen lediglich nicht überschreiten. Die vorliegend vom Gericht vorgenommene Auslegung von § 1 Abs. 2 VersStG mit der von ihm erkannten Konsequenz, dass damit bei bestimmten Sachverhalten eine Steuerbarkeit auch in Deutschland bestehe, die lt. RL-Recht ausschließlich einem anderen Mitgliedstaat zusteht, steht deshalb in unüberbrückbarem Widerspruch zu zwingendem Gemeinschaftsrecht (vgl. dazu auch Medert/Axer/Voß, VersStG, § 1 Rn. 283 ff.).
Zur vollen Ausschöpfung des Deutschland gemeinschafsrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrahmens bedürfte es u.E. zuvor einer überarbeiteten Neufassung des Gesetzeswortlauts von § 1 Abs. 2 VersStG. Der Ausgang der Nichtzulassungsbeschwerde bleibt abzuwarten.
