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BMF-Schreiben v. 31.07.2013: Zu den Auswirkungen der jüngeren Rechtsprechung des BFH zur Versicherungsteuer bei sog. Reiseversicherungspaketen (BFH II R 26/10 v. 13.12.2011, BFH/NV 2012, 537)

In seinem Schreiben vom 31.07.2013 erläutert das BMF 

  • Unter welchen Voraussetzungen und in welcher Form Versicherungsentgelt als Teil eines „Versicherungspakets“ gesondert ausgewiesen werden muss.

  • den Anwendungsbereich von § 10 Abs. 4 VersStG n.F..

  • Wie sich § 7 Abs. 8 VersStG i.d.F. des VerkStÄndG und § 171 Abs. 15 AO i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG auf die Festsetzungsverjährung auswirken.

Wesentliche Aussagen des BFH in seinem Urteil II R 26/10 und dessen Überschreibung durch die Gesetzgebung:

In seinem Urteil II R 26/10 hatte der BFH festgestellt, dass die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung für eine in einem sog. „Versicherungspaket“ enthaltene Versicherung an die Voraussetzung gebunden ist, dass das auf diese Versicherung entfallende Versicherungsentgelt im Vertrag gesondert ausgewiesen ist. Der Versicherungsnehmer müsse spätestens im Zeitpunkt der seine Steuerpflicht begründenden Zahlung des Versicherungsentgelts dem Vertrag als der die Zahlungspflicht begründenden  Rechtsgrundlage entnehmen können, welche Steuer er als der Steuerschuldner mit seiner Zahlung zur Entstehung bringe.

Daneben hat er die allgemein verfahrensrechtlich geltende Rechtslage bestätigt, dass die Festsetzungsverjährung bei dem für die Entrichtung der VersSt Haftenden auf Grund der Akzessorietät der Haftungsschuld zur materiellen Steuerschuld des Versicherungsnehmers mit Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner eintritt (§ 191 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn die Frist beim Haftungsschuldner selbst, etwa durch Beginn einer Außenprüfung, gehemmt ist. Auf Seiten des Steuerschuldners beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem der Versicherer die Steueranmeldung eingereicht hat und beträgt vier Kalenderjahre. Hat der Versicherer keine Anmeldung eingereicht, beginnt die Frist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das dem Jahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (Anlaufhemmung) und beträgt ab dann ebenfalls vier Jahre. 

Diese vom BFH bekräftigte Rechtslage nahm der BMF zum Anlass, den Gesetzgeber im Rahmen des VerkStÄndG v. 05.12.2012 zu einer grundlegenden Umgestaltung von § 7 VersStG zu bewegen und damit zugleich diese Rechtsprechung per Gesetz „zu überschreiben“. 

Danach ist die bisherige Akzessorietät der Haftung des Versicherers zur Steuerschuld des Versicherungsnehmers ausdrücklich aufgehoben worden (§ 7 Abs. 8 S. 2 VersStG). Die bisherige Stellung des Versicherers als Haftender für die Entrichtung der Steuer wurde grundlegend umgestaltet, indem der Gesetzgeber in einem neuen Rechtsrahmen eine neue Rechtsfigur, nämlich die eines Steuerentrichtungsschuldners schuf, derlosgelöst von der Steuerschuld des Versicherungsnehmers die Steuer als eigenständige Schuld für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 2 S. 2 VersStG). Diese „Steuerentrichtungsschuld“ steht der Steuerschuld gleich (§ 7 Abs. 8 S. 2 VersStG). 

Die in der allgemeinen abgabenrechtlichen Akzessorietät der Haftung zur Steuerschuld gründende Rechtsprechung des BFH zum maßgeblichen Lauf der Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner und deren Auswirkung auf die Zulässigkeit eines Haftungsbescheids (bzw. eines Steuerbescheids) gegenüber dem für die Steuerentrichtung Haftenden (§ 191 Abs. 5 AO) war nicht auf die VersSt beschränkt, sondern betraf hinsichtlich des Eintritts von Festsetzungsverjährung jegliche Fälle einer Haftung für die Steuerentrichtung gegenüber derjenigen der materiellen Steuerschuld. 

Dies rief die Bundesländer auf den Plan:

Um sicherzustellen, dass ohne Rücksicht auf eine etwa beim materiellen Steuerschuldner bereits eingetretene Festsetzungsverjährung eine Steuerfestsetzung beim Haftungsschuldner - etwa wegen Hemmung des Fristablaufs bei diesem - auch dann noch möglich ist, wurde eine Änderung in der AO für notwendig erachtet. Diese wurde mit § 171 Abs. 15 AO geschaffen. Danach endet in Fällen, in denen ein Dritter im Rahmen akzessorisch gebundener Haftung an die Steuerschuld Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist. 

Mit dieser Änderung wurde der Lauf der Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner verlängert bis zu dem Zeitpunkt, in dem auch bei dem zur Steuerentrichtung Verpflichteten Festsetzungsverjährung eintritt. Gemäß § 10 Abs. 11 EGAO gilt diese Neuregelung in § 171 Abs. 15 für alle am 30. Juni 2013 (dem Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen.

Dieser eine echte Rückwirkung in die abschließend geregelte Rechtsfolgenregelung (Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Ablauf der Vierjahresfrist) beinhaltende Eingriff in die bei Beginn des Fristlaufs gesetzlich normierte Fristdauer bedarf lt. der Rechtsprechung des BVerfG zur nachträglichen Verlängerung bereits laufender strafrechtlicher Verfolgungsverjährungsfristen verfassungsrechtlich einer besonderen rechtsstaatlichen Legitimation. Der aus dem Rechtsstaatprinzip abgeleitete, hinter dieser Rechtsprechung stehende Rechtsgedanke des schutzwürdigen Vertrauens in die vom kodifizierten Recht geschaffene Rechtslage und deren Bestandskraft für die unter Geltung dieser Rechtslage vollendeten Sachverhalte ist auf das Steuerrecht als Eingriffsrecht übertragbar. 

Eine die echte Rückwirkung tragende Rechtfertigung ist allerdings weder dem Gesetz selbst noch dessen Begründung zu entnehmen. Allein das Fiskalinteresse an einer über die Vierjahresfrist hinausreichenden erweiterten Festsetzungsmöglichkeit betreffend vor dem 30.06.2013 vollendeter Steuertatbestände wird dazu nicht ausreichen. 

In Anknüpfung an das BFH-Urteil II R 26/10 erläutert das BMF: 

a)     Zum gesonderten Ausweis des Versicherungsentgelts im Vertrag 

Der vom BFH für den Erhalt der Steuerbefreiung für eine in einem sog. Versicherungspaket enthaltene, von der Steuer ausgenommene Versicherung gefordertegesonderte Ausweis des auf diese Versicherung entfallenden Versicherungsentgelts im Vertrag gelte nicht nur für in einem Versicherungspaket enthaltene, von der Steuer ausgenommene Versicherungen, sondern entsprechend in allen Fällen, in denen Versicherungen darin enthalten sind, die nicht zum Regelsteuersatz oder mit abweichender Bemessungsgrundlage zu versteuern sind. In diesen Fällen müsse das Versicherungsentgelt für die einem abweichenden Steuersatz und/oder einer abweichenden Bemessungsgrundlage unterliegende(n) Versicherung(en) gesondert ausgewiesen werden. Spätestens im Zeitpunkt der Zahlung bzw. der Entgegennahme des Versicherungsentgelts als dem die Steuer auslösenden Verkehrsvorgang müsse dieser Ausweis erfolgt sein. Eine nachträgliche Aufteilung für die Vergangenheit sei nicht möglich. 

Für „Altverträge“, also solche, die vor der Verkündung des BFH-Urteils II R 26/10 geschlossen wurden, bedürfe es jedoch keiner derartigen Anpassung der Verträge. Hier genüge es, wenn die Aufteilung zukünftig in der Prämienrechnung vorgenommen werde. 

Für „neue Verträge“ allerdings, also solche, die nach Verkündung des BFH-Urteils II R 26/10 geschlossen wurden, reiche ein derartiger gesonderter Ausweis in der Rechnung nicht aus. Hier müsse der Vertrag die Aufteilung des Versicherungsentgelts enthalten, andernfalls finde eine Steuerbefreiung, ein vom Regelsatz abweichender Steuersatz oder eine abweichende Bemessungsgrundlage keine Berücksichtigung. 

Eine Erläuterung dazu, welcher Zeitpunkt als derjenige der „Verkündung“ des BFH-Urteils zu verstehen sei, enthält das BMF-Schreiben nicht.

Von Seiten der Finanzverwaltung werden BFH–Urteile regelmäßig erst ab dem Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung im BStBl als ein über den entschiedenen Einzelfall hinausgehendes Judikat mit Bindungswirkung für die Verwaltung anerkannt. Es liegt nahe, dies als „Verkündung“ im Sinne eines in Übereinstimmung mit der FinVerw der Öffentlichkeit Zugänglichmachens zu verstehen. Alternativ käme die Veröffentlichung des Urteils durch den BFH selbst auf dessen homepage in Betracht. Hier fehlte allerdings der mit der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt für die Öffentlichkeit erkennbar einhergehende „Allgemeingültigkeitsanspruch“, wie er einer über die Wirkung einer Bekanntgabe gegenüber den Prozessparteien hinausgehenden, an die Öffentlichkeit gerichteten „Verkündung“ eigen ist. 

Soweit Komponenten eines sog. Versicherungspakets demselben Steuersatz unterliegen, sei ein zusammengefasster Ausweis möglich, wenn auch die Bemessungsgrundlagen identisch seien. Hier stellt sich die Frage, was damit gemeint sein soll, denn „möglich“ ist ein zusammengefasster Ausweis ohne Einschränkung; lediglich die Rechtsfolge kann in Abhängigkeit davon unterschiedlich ausfallen. 

Das BMF-Schreiben vom 22.05.2006 (BStBl 2006 I, 407) zur versicherungsteuerlichen Behandlung des Krankenversicherungsanteils in Reiseversicherungspaketen ist vom BMF aufgehoben worden. 

b)     Zur VersSt-Festsetzung auf Grund einer VersSt-Außenprüfung (§ 10 Abs. 4 VersStG) 

§ 10 Abs. 4 S.1 VersStG i.F.d. VerkStÄndG v. 05.12.2012 bestimmt, dass Steuerbeträge, die auf Grund einer Außenprüfung  nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den letzten in den Prüfungszeitraum fallenden Anmeldungszeitraum festzusetzen sind. Die die jüngere Rechtsprechung beschäftigende Frage, was unter dem „laufenden Anmeldungszeitraum“ im Sinne der vor der Rechtsänderung geltenden Fassung von § 10 Abs. 4 VersStG a.F. zu verstehen sei, und deren abschließende Beantwortung im BFH-Urteil II R 26/10, dass „laufender Anmeldungszeitraum“ jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung sei, ist damit per Gesetz neu geregelt. § 10 Abs. 4 VersStG in dieser Fassung ist am 12.12.2012 in Kraft getreten und gilt demzufolge für VersSt-Festsetzungen auf Grund einer Außenprüfung, die nach dem 11.12.2012 erfolgen. 

Für vor dem 12.12.2012 auf Grund einer Außenprüfung erfolgte VersSt-Festsetzungen gilt die Rechtsfolgenanordnung von § 10 Abs. 4 VersStG a.F. mit der Definition des „laufenden Anmeldungszeitraums“ durch den BFH in dessen Urteil II R 26/10. 

c)     Zum Eintritt von Festsetzungsverjährung nach der Änderung des VersStG, durch das VerkStÄndG und der AO sowie des EGAO durch das AmtshilfeRLUmsG 

Das BMF weist ausdrücklich darauf hin, dass mit dem VerkStÄndG die bisherige sog. „Haftung für die Steuer“ in § 7 VersStG grundlegend geändert worden ist. Sie wurde abgelöst von einer eigenständigen (§ 7 Abs. 2 S. 2 VersStG) nichtakzessorischenSteuerentrichtungsschuld (§ 7 Abs. 8 S. 2 VersStG). Diese steht der Steuerschuld gleich (§ 7 Abs. 8 S. 2, 1. Hs. VersStG). 

Daneben wurde mit § 7 Abs. 7 VersStG eine Haftung für die Steuerentrichtungeingeführt, die allerdings nur insoweit zum Zuge kommen kann, als die gemäß § 7 Abs. 7 Nr. 1 bis 3 VersStG als Haftende in Betracht kommenden Personen nicht selbstSteuerentrichtungsschuldner sind. 

Gemäß § 7 Abs. 8 S. 4 VersStG sind für die Bestimmung der Festsetzungsfrist nach §§ 169 bis 171 AO bei einem Steuerpflichtigen jeweils die Umstände maßgeblich, die in Bezug auf die jeweilige steuerpflichtige Person vorliegen, insbesondere ist für die Inanspruchnahme des Steuerentrichtungsschuldners der Ablauf der Festsetzungsfrist beim Versicherungsnehmer sowie für die Inanspruchnahme des Haftenden der Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerentrichtungsschuldner unbeachtlich. 

Da die Steuerentrichtungsschuld gem. § 7 Abs. 2 S. 2 VersStG eine eigenständige Schuld und somit nicht akzessorisch ist, hat § 7 Abs. 8 VersStG insoweit nur deklaratorischen Gehalt. Lediglich soweit in § 7 Abs. 8 S. 4, 2. Hs., 2. Teil VersStG die Akzessorietät zwischen der Haftungsschuld i.S.d. § 7 Abs. 7 VersStG und der Steuerentrichtungsschuld, auf die sich die Haftung bezieht, aufgehoben wird, kommt dem eine eigenständige Bedeutung zu. Diese Aufhebung der Akzessorietät ist deshalb besonders kritisch zu bewerten, da es sich bei dieser Variante der Haftung nicht um eine solche im Rahmen einer gesetzlichen Steuerentrichtungsschuld handelt, für die der BFH in seinem o.g. Urteil das Bestehen der Akzessorietät bestätigt hat, sondern um die „Grundform von Haftung“, in der den Haftenden gerade keine Pflicht zur Steuerentrichtung trifft und die vorliegend in § 7 Abs. 7 VersStG zudem verschuldensunabhängig ist. Die Gesetzesbegründung dazu (BT-Drs. 17/10039, S. 22) gibt zu erkennen, dass dem Gesetzgeber die hier bestehende Divergenz zwischen der an die Steuerentrichtungspflicht gebundenen Haftung i.S.v. § 7 VersStG a.F. einerseits und der von einer Steuerentrichtungspflicht losgelösten Haftung i.S.v. § 7 Abs. 7 VersStG n.F. andererseits nicht bewusst war. 

Da § 7 VersStG i.d.F. des VerkStÄndG am 12.12.2012 in Kraft getreten ist, seien die Ausführungen des BFH in seinem Urteil II R 26/10 zur Festsetzungsverjährung im Versicherungsteuerrecht nurmehr für solche Sachverhalte relevant, in denen nach den Beurteilungsmaßstäben des BFH am 12.12.2012 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. In allen anderen Fällen bestimme sich die Festsetzungsverjährung nach § 7 Abs. 8 VersStG.

Diese spezielle Regelung im VersStG werde ergänzt durch die am 30.06.2013 in Kraft getretene Änderung von § 171 AO durch Anfügung von dessen Abs. 15 und die in § 10 Abs. 11 EGAO vorgenommene Ergänzung der Anwendungsvorschrift. Derzufolge gilt § 171 Abs. 15 AO n.F. für alle am 30.06.2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen

Damit seien die Ausführungen des BFH zur Festsetzungsverjährung für alle Steuern im Anwendungsbereich der Abgabenordnung überholt und nur noch auf solche Sachverhalte anzuwenden, in denen nach den Beurteilungsmaßstäben des BFH im Zeitpunkt der genannten gesetzlichen Neuregelung am 30.06.2013 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. In allen anderen Fällen bestimme sich die Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 15 AO i.V.m. § 10 Abs. 11 EGAO. 

Auch im Versicherungsteuerrecht werde zur Bestimmung der Festsetzungsfrist bei einem Steuerentrichtungspflichtigen auf die Umstände abgestellt, die in Bezug auf seine Person vorliegen. Die in § 171 Abs. 4 AO normierte Hemmung der Festsetzungsfrist durch Anordnung einer Außenprüfung trete gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen ein, bei dem die Außenprüfung angeordnet oder begonnen werde. Die Frage, ob die Steuer nach Abschluss der Außenprüfung bei einem Steuerentrichtungspflichtigen oder bei einem für die Steuerentrichtung Haftenden nach Auswertung des Prüfungsberichts auch noch gegenüber dem Steuerschuldner bzw. bei Inanspruchnahme eines Haftenden noch gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen festgesetzt werden könne, sei wegen § 7 Abs. 8 S. 4 VersStG unmaßgeblich. Gemäß § 171 Abs. 15 AO trete nach neuem Recht beim Steuerschuldner Festsetzungsverjährung nicht früher ein als beim Steuerentrichtungspflichtigen. Sei bei Letzterem die Festsetzungsfrist gehemmt, gelte dies auch für den Steuerschuldner.

Im Fall von Außenprüfungen bei einem Entrichtungspflichtigen im Bereich der Versicherungsteuer habe dies zur Folge, dass wegen der Hemmung der Festsetzungsfrist beim Entrichtungspflichtigen auf Grund der Außenprüfung auch die Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner gehemmt sei.

Daraus ist zu entnehmen, dass das BMF die gesetzliche Neuregelung in § 7 Abs. 8 VersStG als eine umfassende Ermächtigung zur Steuerfestsetzung gegenüber jedem in Betracht kommenden Steuerpflichtigen losgelöst davon verstehtob und bei wem der übrigen in Betracht kommenden Steuerpflichtigen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sein sollte bzw. wegen § 171 Abs. 15 AO nicht eintreten konnte. 

Im Verhältnis von VersStG zur AO samt EGAO und der dazu vom BMF erkannten wechselseitigen „Ergänzung“ ergibt sich neben der oben angesprochenen und gleichermaßen auch für § 10 Abs. 11 EGAO stellenden verfassungsrechtlichen Problematik eines besonderen Rechtfertigungserfordernisses der bereits laufende Festsetzungsfristen verlängernden echten Rückwirkung auf die für die bis zum 29.06.2013 verwirklichten Steuertatbestände geltende gesetzlich normierte Dauer der Festsetzungsfrist die Frage, ob der Regelungsgehalt von § 171 Abs. 15 AO überhaupt mit der Neuregelung in § 7 VersStG kompatibel ist.

Denn die Rechtsfolge von § 171 Abs. 15 AO gilt nur für die Fälle, in denen ein Dritter für Rechnung des Steuerschuldners Steuern einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat. § 171 Abs. 15 ist damit eingebettet in die unverändert gebliebene abgabenordnungrechtliche Haftungsstruktur einer akzessorisch zur Steuerschuld gebundenen Haftung im Sinne von § 191 AO, wie sie bisher auch für die Haftung des zur Steuerentrichtung verpflichteten Versicherers galt. § 171 Abs. 15 AO gilt damit nur für solche Steuern, für die der zur Steuerentrichtung Verpflichtete gleichzeitig in einer Person auch Haftender ist.

Mit der im VersStG vorgenommenen grundsätzlichen Umgestaltung dieser tradierten Haftung für die für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichtende Versicherungsteuer (§ 7 Abs. 1 S. 2 und 3 VersStG a.F.) in eine eigenständige der Steuerschuld gleichstehende Steuerentrichtungsschuld des Versicherers ist § 171 Abs. 15 AO auf den „neuartigen“ Steuerentrichtungsschuldner im Sinne von § 7 Abs. 2 bis Abs. 5 VersStG, der nicht mehr Haftender ist, nicht anwendbar. 

Da der neue gemäß § 7 Abs. 7 VersStG Haftende nicht zu den Dritten im Sinne des § 171 Abs. 15 AO zählt, die Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten haben, ist § 171 Abs. 15 AO auf diese nicht anwendbar.

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Birgit Voß

Dipl.-Finanzwirtin, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht und Steuerberaterin

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